Allerdings ist das bisherige Recht bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Zudem verpflichtet das BVerfG den Gesetzgeber, eine Neuregelung spätestens bis zum 30.6.2016 zu treffen.
1 Die Entscheidung im Überblick
Liest man nur diese Aussage des Urteils, könnte dies auf den ersten Blick das endgültige "Aus" der erbschaftsteuerlichen Begünstigungen für Unternehmensvermögen bedeuten. Doch analysiert man das Urteil genauer, ist auf den zweiten Blick vielmehr das Gegenteil der Fall.
Denn das BVerfG stellt in seinem Urteil ausdrücklich fest, dass im Grundsatz die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen von Unternehmensvermögen nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoßen (Tz. 130). Der Gesetzgeber verfolge damit sachlich gerechtfertigte legitime Ziele. Es liege im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, kleine und mittelständische Unternehmen, die in personaler Verantwortung geführt werden, zur Sicherung ihres Bestands und damit auch zur Erhaltung der Arbeitsplätze von der Erbschaftsteuer weitgehend oder vollständig freizustellen.
Damit ist die erbschaftsteuerliche Begünstigung von Unternehmensvermögen im Grundsatz auch in Zukunft möglich. Diese deutliche Aussage überraschte viele Experten, wenn man an die doch sehr kritische Auseinandersetzung mit dieser Frage im Rahmen der mündlichen Verhandlung am 8.7.2014 denkt. Das BVerfG betonte in vielen Passagen des Urteils den weitreichenden Spielraum des Gesetzgebers.
Nur die konkrete Umsetzung der Begünstigungen im derzeitigen Recht ist nach Auffassung des Gerichts nicht mit der Verfassung vereinbar.
Konkret monierte das BVerfG:
• die Gewährung der Begünstigungen für Großunternehmen, ohne dass eine Bedürfnisprüfung vorgesehen ist,
• die Freistellung von der Lohnsummenregelung für Unternehmen mit bis zu 20 Beschäftigten in § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG,
• die Regelung über das Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG,
• die Gestaltungsmöglichkeiten des Gesetzes, mit denen Steuerentlastungen erzielt werden können, die durch das Gesetz nicht bezweckt und die gleichheitsrechtlich nicht zu rechtfertigen sind.
Hier sind Korrekturen des Gesetzgebers notwendig. Das BVerfG gibt in seinem Urteil Hilfestellungen, wie der Gesetzgeber die aufgezeigten Mängel beseitigen kann. Grundsätzlich kann der Gesetzgeber unter Beibehaltung des bisherigen Begünstigungskonzepts eine Korrektur der problematischen Punkte vornehmen oder alternativ auch ein völlig neues Erbschaftsteuerrecht konzipieren (Tz. 282).
Auslaufen des ErbStR zum 30.6.2016 ohne Gesetzesänderungen
Doch eines stellt das BVerfG in seinem Urteil auch klar. Sollte der Gesetzgeber nicht bis zum 30.6.2016 die bemängelten Punkte beseitigen, wird es ab dem 1.7.2016 keine Erbschaftsteuer mehr geben (Tz. 284). Das BVerfG erklärt den Erbschaftsteuertarif in § 19 Abs. 1 ErbStG ebenfalls für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG. "Damit ist" - so das BVerfG wortwörtlich - "die Erhebung der Erbschaftsteuer auch für den Übergang von Privatvermögen blockiert."
2 Grundsätzliche Begünstigung für Unternehmensvermögen ist legitim
Wichtigste Botschaft des BVerfG-Urteils vom 17.12.2014 ist die Aussage des BVerfG zu nennen, dass in den erbschaftsteuerlichen Begünstigungen für bestimmtes Unternehmensvermögen dem Grunde nach kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz zu sehen ist. Es liege allerdings im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, kleine und mittelständische Unternehmen, die in personaler Verantwortung geführt werden, zur Sicherung ihres Bestands und damit auch zur Erhaltung der Arbeitsplätze von der Erbschaftsteuer weitgehend oder vollständig freizustellen (Leitsatz Nr. 4 Buchst. a des Urteils).
Bedeutend für das Grundverständnis der Begünstigungsnorm ist die Feststellung des BVerfG, dass sich die Rechtfertigung der steuerlichen Privilegierung unternehmerischen Vermögens nicht aus der Verschonung des einzelnen Erwerbers ergibt. Hierdurch soll gerade nicht die übermäßige Belastung des Erben durch die verfassungsrechtliche Erbrechtsgarantie aus Art. 14 Abs. 1 GG begrenzt werden. "Der die Ungleichbehandlung rechtfertigende Gemeinwohlgrund liegt vielmehr allein im Schutz der übertragenen Unternehmen und der damit verbundenen Arbeitsplätze" (Tz. 172). Ziel der Verschonungsregelung ist damit in erster Linie die Sicherung der Arbeitsplätze. Dass dadurch auch der Anteilseigner oder Inhaber eines Unternehmens begünstigt wird, ist in diesem Fall als unvermeidlicher "Kollateral-Vorteil" zu sehen.
Das BVerfG erkennt ausdrücklich den Zusammenhang an, dass ein steuerbedingter Liquiditätsverlust zu einer Verringerung von Investitionen führen kann, wodurch nicht auszuschließen sei, dass sich diese ungünstigen Liquiditätseffekte der Erbschaftsteuer ungünstig auf die Beschäftigungssituation auswirken können. Aus verfassungsrechtlicher Sicht bedürfe es auch keines empirischen Nachweises dieses Zusammenhangs (Tz. 144). Es erscheine ohnehin fraglich, wie exakt die Wirkungen eines Liquiditätsentzugs durch die Erbschaftsteuer in einem Unternehmen "gemessen" werden können.
Die Plausibilität der Gefährdungsprognose des Gesetzgebers des Erbschaftsteuerreformgesetzes werde zudem weder durch das Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim BMF zur Begünstigung des Unternehmensvermögens in der Erbschaftsteuer noch durch das Jahresgutachten 2008/09 des Sachverständigenrates zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung widerlegt. Zwar weisen die Gutachten darauf hin, dass es praktisch keine konkreten empirischen Belege dafür gebe, dass ein Betrieb aufgrund der Erbschaftsteuer habe aufgegeben oder veräußert werden müssen oder zahlungsunfähig geworden sei. Dies allein könne allerdings nicht die Gefährdungsanalyse des Gesetzgebers nicht widerlegen. Aus dem Fehlen von Referenzfällen für Unternehmensgefährdungen könne nicht auf das Fehlen einer solchen Gefahr geschlossen werden (Tz. 145). Vielmehr sei Annahme einer Gefährdungsprognose durch den Gesetzgeber nachvollziehbar und nicht fernliegend (Tz. 147). Außerdem decke sich diese Gefährdungsprognose des Gesetzgebers mit der Einschätzung der EU-Kommission, die in der durch familieninterne Unternehmensübertragung ausgelösten Steuerbelastung eine der größten Hindernisse sieht (Tz. 148).
3 Vom BVerfG kritisierte Punkte
3.1 Die Begünstigungen von "Großunternehmen"
Als verfassungswidrig sieht das BVerfG allerdings den Umstand an, dass auch Großunternehmen in den Genuss der erbschaftsteuerlichen Begünstigungen kommen. Dies sei vom ursprünglichen Gesetzeszweck nicht mehr gedeckt. Denn danach sollten nur Unternehmen begünstigt werden, die durch einen besonderen personalen Bezug des Schenkers oder Erblassers oder auch des Erwerbers zum Unternehmen geprägt sind (Tz. 127). Während die Ungleichbehandlung zwischen nicht verschonten Erwerbern sonstigen Vermögens und den Erwerbern unternehmerischen Vermögens bei der Übertragung kleiner und mittlerer Unternehmen im Grundsatz noch gerechtfertigt sei, könne diese unwiderlegliche Gefährdungsvermutung bei der Übertragung größerer Unternehmen nicht mehr hingenommen werden. Schon wegen der Größe der steuerbefreiten Beträge erreiche die Ungleichbehandlung ein Maß, das ohne die konkrete Feststellung der Verschonungsbedürftigkeit des erworbenen Unternehmens mit den Anforderungen an eine gleichheitsgerechte Besteuerung nicht mehr in Einklang zu bringen ist (Tz. 172).
Die Verfassungswidrigkeit der derzeitigen Begünstigungsregelungen gelte für die Gewährung der Begünstigungen für Großunternehmen zumindest insoweit als die Verschonung keine Bedürfnisprüfung voraussetzt (Leitsatz Nr. 4 Buchst. b des Urteils, Tz. 155).
3.2 Die 20-Arbeitnehmerregelung zur Freistellung von der Einhaltung der Mindestlohnsumme
Zudem sieht das BVerfG die Freistellung von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten von der Mindestlohnsumme als verfassungswidrig an (Tz. 213). Diese privilegiere den Erwerb solcher Betriebe in zweifacher Hinsicht in unverhältnismäßiger Weise (Leitsatz Nr. 4 Buchst. c des Urteils). Einerseits privilegiere diese Freistellung von der Lohnsummenpflicht Erwerber von Betrieben mit wenig Beschäftigten gegenüber solchen mit mehr als 20 Arbeitnehmern beschäftigen. Andererseits verschärfe die Freistellung das Maß der Ungleichbehandlung der dadurch Privilegierten gegenüber den Erwerbern nicht betrieblichen Vermögens, da die durch § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG Begünstigten ohne die einschränkende Verpflichtung zur Einhaltung einer Mindestlohnsumme die Verschonung in Anspruch nehmen können, sofern sie die übrigen Bedingungen erfüllen. Weder das Ziel einer Verwaltungsvereinfachung noch die Harmonisierung mit dem Kündigungsschutzgesetz (Tz. 225) vermögen hier als Rechtfertigungsgrund zu dienen
Da auch 90 % der Unternehmen nicht mehr als 20 Beschäftigte aufweisen und damit die Lohnsummenregelung nicht beachten müssen, wurde das Regel-Ausnahme-Verhältnis in sein Gegenteil verkehrt, wodurch die Grenze einer zulässigen Typisierung überschritten ist (Tz. 227).
3.3 Der Verwaltungsvermögenstest
Ein weiterer Kritikpunkt des BVerfG betrifft den Verwaltungsvermögenstest. Die Regelung über das Verwaltungsvermögen ist nicht mit Gleichheitsgrundsatz in Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, weil sie den Erwerb von begünstigtem Vermögen selbst dann uneingeschränkt verschont, wenn es bis zu 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht, ohne dass hierfür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliegt (Leitsatz Nr. 4 Buchst. d des Urteils, Tz. 231).
Allerdings wird der Verwaltungsvermögenstest nicht in seinem Grundsatz kritisiert, sondern nur einzelne Bestandteile der Regelung. Konkret bemängelt werden:
| 1. |
das Alles-Oder-Nichts-Prinzip in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG, |
| 2. |
der sog. Kaskadeneffekt bezüglich des Verwaltungsvermögens in Tochtergesellschaften in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG. |
Als besonders problematisch sieht das BVerfG das "Alles-Oder-Nichts-Prinzip" im Rahmen der Verwaltungsvermögensgrenze von 50 % in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG an.
Diese Regelung führe zu einer Ungleichbehandlung zwischen Erwerbern von begünstigtem Vermögen, das bis zu 50 % aus eigentlich nicht begünstigungswürdigem Verwaltungsvermögen besteht und gleichwohl mit einem vollen Verschonungsabschlag bedacht wird, und den Erwerbern begünstigten Vermögens, das zu über 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht und überhaupt nicht begünstigt wird (Tz. 236).
Nach Ansicht des BVerfG ist die Verschonung von 50 % des an sich nicht begünstigungsfähigem Verwaltungsvermögen, weil dessen Anteil am Gesamtbetriebsvermögen nicht mehr als die Hälfte beträgt, nicht plausibel. Ebenso wenig plausibel ist die Nichtverschonung bis zur Hälfte des an sich begünstigungsfähigen betrieblichen Vermögens, weil das Gesamtbetriebsvermögen zu über 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht (Tz. 244).
Auch bezüglich der Unterbindung von Gestaltungen zur Verlagerung von Vermögensgegenständen von der privaten in die betriebliche Vermögenssphäre werde die Regelung nicht gerecht. Die ausdrückliche Berücksichtigung von Verwaltungsvermögen bei der Verschonung in diesem doch erheblichen Umfang dürfte im Gegenteil die Verlagerung von privatem in betriebliches Vermögen innerhalb dieses 50 %-Sektors eher begünstigen (Tz. 246). Diesem Effekt könne auch nicht durch das sogenannte junge Verwaltungsvermögen vollumfänglich begegnet werden.
Als Rechtfertigung können zudem auch keine spürbaren Verwaltungsvereinfachungen dienen, da der Anteil des Verwaltungsvermögens am begünstigungsfähigen Vermögen ohnehin zu ermitteln ist (Tz. 249).
3.3.2 Kaskadeneffekt bei Tochtergesellschaften in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG
Das BVerfG kritisiert zudem kritisiert die Ausgestaltung der Regelung bzgl. der Entscheidung, ob die Beteiligung an einer Tochtergesellschaft bei der jeweiligen Muttergesellschaft zum Verwaltungsvermögen zählt. Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG zählt die Beteiligung an einer Tochtergesellschaft nach dem Alles-oder-Nichts-Prinzips nicht zum Verwaltungsvermögen der Muttergesellschaft, wenn diese nicht über ein Verwaltungsvermögen von mehr als 50 % verfügt.
Hierdurch lässt dich nach Auffassung des BFH im Vorlagebeschluss durch einfache, durchaus verbreitete, mehrstufige Konzernstrukturen der unter die Verschonungsregelung fallende Anteil des Verwaltungsvermögens am Konzernvermögen mit jeder weiteren Beteiligungsstufe deutlich erhöhen lassen, ohne dass dies der Gewährung der Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG entgegensteht (Tz. 263). Nach Ansicht des BVerfG verstärkt diese Vorschrift den ohnehin bereits im Hinblick auf die Grundform der 50 %-Regel in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG festgestellten Gleichheitsverstoß (Tz. 264).
Diese Regelung könne auch nicht mit dem ursprünglichen Ziel gerechtfertigt werden, wonach steuerliche Umgehungsgestaltungen in Bezug auf den Verwaltungsvermögenstest durch Einbeziehung von Tochtergesellschaften vermieden werden sollen, da die konkrete Ausgestaltung der Norm geradezu zu Gestaltungen einlädt (Tz. 269).
§§ 13a und 13b ErbStG seien somit gleichheitswidrig, soweit sie die vom Bundesfinanzhof beanstandeten Gestaltungen in Konzernstrukturen zur Umgehung der Verwaltungsvermögensgrenzwerte zulassen (Tz. 259). Indem § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG bei mehrstöckigen Gesellschaftsbeteiligungen Gestaltungen zulässt, nach denen in solchen Konzernstrukturen trotz eines Gesamtanteils von über 50 % an Verwaltungsvermögen oder von über 10 % im Falle der Vollverschonung aus den verschiedenen Beteiligungsebenen ein Verschonungsabschlag gewährt wird, verstoße diese Regelung gegen den Gleichheitsgrundsatz in Art. 3 Abs. 1 GG.
3.4 Gestaltungen im Zusammenhang mit den erbschaftsteuerlichen Begünstigungsregelungen
Nicht zuletzt stellt das BVerfG fest, dass ein Steuergesetz verfassungswidrig ist, wenn es Gestaltungen zulässt, mit denen Steuerentlastungen erzielt werden können, die es nicht bezweckt und die gleichheitsrechtlich nicht zu rechtfertigen sind (Leitsatz Nr. 5 des Urteils).
Dies sei insbesondere der Fall bei Gestaltungen (Tz. 253):
• zur Ausnutzung der Befreiung von der Lohnsummenpflicht,
• bei der Nutzung der 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG,
• zur Vermeidung von Verwaltungsvermögen durch oder in Konzernstrukturen
• mit sogenannten Cash-Gesellschaften oder Forderungsgesellschaften.
Nach Ansicht des BVerfG sind §§ 13a und 13b ErbStG gleichheitswidrig, soweit sie die vom BFH beanstandeten Gestaltungen zur Umgehung der Lohnsummenpflicht, wie z. B. das Betriebsaufspaltungsmodell, zulassen. In diesem Modell wird ein Betrieb mit mehr als 20 Beschäftigten vor der Verwirklichung des Steuertatbestands bei gleichen Beteiligungsverhältnissen in eine Besitzgesellschaft mit nicht mehr als 20 Beschäftigten, und in eine Betriebsgesellschaft mit mehr als 20 Beschäftigten aufgespalten. Während bei der Besitzgesellschaft das wertvolle Betriebsvermögen konzentriert wird, weist das Betriebsvermögen der Betriebsgesellschaft, deren nach Berücksichtigung der Verbindlichkeiten keinen oder einen nur sehr geringen Steuerwert hat. durch das Ausnutzen der 20-Arbeitnehmerregelung komme bei der wertvollen Besitzgesellschaften die Lohnsummenklausel nicht zur Anwendung, während bei Betriebsgesellschaft zwar die Lohnsummenregelung grundsätzlich zur Anwendung kommt, diese aber wegen des geringen Werts der Betriebsgesellschaft keine Auswirkungen hat.
Da sich bereits die Freistellung von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten von der Pflicht zur Einhaltung der Mindestlohnsumme als verfassungswidrige Privilegierung erwiesen hat, gelte dies erst recht, soweit § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG Gestaltungen zulässt, welche die unentgeltliche Übertragung von Betrieben mit mehr als 20 Beschäftigten ohne Einhaltung der Lohnsummenvorschrift ermöglichen. Dadurch werde die bereits für den gesetzlichen Regelfall festgestellte Verfassungswidrigkeit noch verstärkt (Tz. 257).
Die im Bereich der Cash-GmbH und der Forderungsgesellschaften durchgeführten Gestaltungen unter Ausnutzung der Regelung in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG, wonach Forderungen nicht als Verwaltungsvermögen galten und somit diese zur Minderung der Erbschaftsteuerlast eingesetzt wurden, sind nach Ansicht des BVerfG verfassungswidrig (Tz. 271). Dies gilt umso mehr, als in diesen Fällen auch wegen des Nichtüberschreitens der 20-Arbeitnehmergrenze die Lohnsummenklausel nicht zur Anwendung kam (Tz. 276).
Bezüglich dieser Gestaltungen hat der Gesetzgeber durch die Einführung des sog. Finanzmitteltests in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG bereits reagiert. Diese Norm war allerdings nicht Gegenstand der Ausführungen des BVerfG.
3.5 Unvereinbarkeitserklärungen der Begünstigungsregelung im Ganzen
Zusammenfassend sind folgende Regelungsbereiche des § 13a und § 13b ErbStG verfassungswidrig:
• die Freistellung von der Pflicht zur Einhaltung der Lohnsummenregelung nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG als Voraussetzung der Verschonung, soweit sie für Betriebe mit bis zu 20 Beschäftigten gilt;
• die Regelung über das Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG, soweit sie bei Vorliegen der übrigen Förderbedingungen begünstigtes Vermögen (vgl. § 13b Abs. 1 ErbStG) selbst dann insgesamt in den Genuss des Verschonungsabschlags gelangen lässt, wenn es bis zu 50 % aus vom Gesetz als grundsätzlich nicht förderungswürdig angesehenem Verwaltungsvermögen besteht;
• soweit sie steuerliche Gestaltungen zulassen oder jedenfalls bis zum 6. Juni 2013 zuließen, die zu nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlungen führen, nämlich die
◦ exzessive Ausnutzung der Befreiung von der Lohnsummenpflicht durch die Aufspaltung in Besitz- und Betriebsgesellschaft,
◦ die Umgehung der 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG für Verwaltungsvermögen durch Nutzung von Konzernstrukturen und
◦ die Begünstigung von Geldvermögen durch die Schaffung von "Cash-Gesellschaften".
Zwar betreffen diese festgestellten Verfassungsverstöße die Begünstigungsregelungen jeweils nur in Teilbereichen. Sie erfassen aber die gesamte Verschonungsregelung in ihrem Kern. So erweisen sich die bemängelten Regelungen über die Lohnsumme und das Verwaltungsvermögen als wichtige Bausteine für das gesamte Verschonungskonzept, dass ohne sie die restlichen – nicht beanstandeten – Regelungsbestandteile der §§ 13a und 13b ErbStG nicht sinnvoll angewandt werden können. Ein verfassungsgemäßer Zustand kann daher nach Ansicht des BVerfG nur durch eine umfassende Nachbesserung oder grundsätzliche Neukonzeption der Gesamtverschonungsregelung herbeigeführt werden. Die festgestellten Gleichheitsverstöße erfassen folglich die §§ 13a und 13b ErbStG insgesamt (Tz. 282).
4 Vom BVerfG akzeptierte Punkte der Regelungen
Die Verschonungsregelung der §§ 13a und 13b ErbStG ist nach Auffassung des BVerfG so ausgestaltet, dass sie regelmäßig einen wesentlichen Beitrag zur Erreichung des Förderziels zu leisten vermag. Der Gesetzgeber bewege sich mit diesem Konzept innerhalb des ihm auch insoweit zukommenden Einschätzungs- und Bewertungsspielraums im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit (Tz. 166).
So erweisen sich die Lohnsummenregelung und die Bestimmungen über die Haltefrist jedenfalls im Grundsatz als geeignet, den Erhalt des übertragenen Unternehmens in der Hand des Erwerbers und den Bestand an Arbeitsplätzen zu sichern (Tz. 165). Auch hinsichtlich der fünf- bzw. siebenjährigen Behaltensfristen sieht das BVerfG keinen Verfassungsverstoß. Hier bewege sich der Gesetzgeber – entgegen der Auffassung des BFH im Vorlagebeschluss - im Rahmen seines Gestaltungsspielraums (Tz. 230).
Auch dienen die Vorschriften über das Verwaltungsvermögen legitimen Zwecken, da sie darauf abzielen, vermögensverwaltende Betriebe von der Verschonung auszunehmen (Tz. 238). Auch gegen enumerativen Katalog des Verwaltungsvermögens in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG hat das BVerfG keine verfassungsrechtlichen Einwände, da hier dem Gesetzgeber ein weiter Einschätzungs- und Gestaltungsspielraum zusteht (Tz. 240).
Nicht beanstandet wird vom BVerfG zudem die im Rahmen der Optionsverschonung mögliche Steuerverschonung von 100 %. Diese sei nicht allein wegen des Umstandes der Vollverschonung verfassungswidrig (Tz. 168).
Auch der Katalog des begünstigten Unternehmensvermögens in § 13b Abs. 1 ErbStG wurde ebenfalls nicht vom BVerfG moniert
Ausdrücklich stellte das BVerfG fest, dass die Mindestbeteiligungsgrenze von mehr als 25 % bei der Gewährung der erbschaftsteuerlichen Begünstigungen bei Anteilen an Kapitalgesellschaften mit dem Grundgesetz vereinbar ist. Diese Grenze und die damit verbundene Nichteinbeziehung von Streubesitzbeteiligungen oder Kapitalanlagen sei von Verfassung wegen nicht zu beanstanden (Tz. 179). Damit werde der Forderung Rechnung getragen, dass nur in unternehmerischer Verantwortung stehende Gesellschafter in die Begünstigung einbezogen werden. Daran ändert sich auch nichts, weil auch Gesellschafter mit weniger als 25 % in unternehmerischer Verantwortung stehen. Denn für solche Fälle stehe die Poolvertragsregelung zur Verfügung (Tz. 192), mit der solche Anteilseigner in den Genuss der Begünstigungen kommen können. Durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken ergeben sich auch nicht deswegen, weil die Regelung nur auf das Vorliegen der Mindestbeteiligungsgrenze beim Schenker/Erblasser und nicht beim Erwerber abstellt oder weil die Begünstigungen nur auch dann gewährt werden, wenn keine Mindestbeteiligung von mehr als 25 % übertragen wird (Tz. 193).
Auch der Umstand, dass Gesellschaftern von Personengesellschaften die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen ohne Beachtung einer vorliegenden Mindestbeteiligungsgrenze beim Erblasser/Schenker erhalten, ist nach Auffassung des BVerfG nicht verfassungswidrig (Tz. 197). Der Gesetzgeber bewege sich hier bei solchen komplexen Sachverhalten innerhalb des ihm zustehenden Einschätzungs- und Typisierungsspielraum (Tz. 198). Der Gesetzgeber durfte typisierend davon ausgehen, dass die Einbindung eines Inhabers von Anteilen an einer Personengesellschaft in das Unternehmen, zumindest seine Nähe zu den jeweils anstehenden unternehmerischen Entscheidungen, dem Regelfall entspricht.
Auch die Lohnsummenregelung ist nach Auffassung des BVerfG dem Grunde nach verfassungsgemäß (Tz. 202). Die mit der Lohnsummenregelung begründete Ungleichbehandlung verfolge ein legitimes Ziel (Tz. 206). Auch ist die Lohnsumme ein hinreichend zuverlässiger Indikator für den Arbeitsplatzerhalt (Tz. 211), da dies zum einen im Spielraum des Gesetzgebers liegt und zum anderen die Lohnsumme für den Unternehmer flexibler als eine starre Arbeitsklausel ist (Tz. 211).
Auch die Berechnung der Ausgangslohnsumme aus dem Durchschnitt der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Steuerentstehung endenden Wirtschaftsjahre zur Vermeidung von konjunkturellen Schwankungen und zur Manipulationsvermeidung, stellt die Verfassungsmäßigkeit der Lohnsummenregelung nicht in Frage (Tz. 212).
5 Die Vorgaben an den Gesetzgeber
Die grundsätzlichen Möglichkeiten des Gesetzgebers
Der Gesetzgeber kann die Regelungen in §§ 13a, 13b ErbStG entsprechend den Vorgaben des BVerfG korrigieren. Für diese Anpassung steht im nach dem Urteil ein weitreichender Gestaltungsspielraum zu.
Folgende Möglichkeiten stehen dem Gesetzgeber zur Verfügung:
| 1. |
Keine Änderungen des ErbStG |
| 2. |
Implementierung eines völlig neuen Konzepts |
| 3. |
Reparatur des bestehenden Konzepts |
Nimmt der Gesetzgeber keine Anpassungen am derzeitigen Recht bis zum 30.6.2016 vor, darf für Erwerbe nach dem 30.6.2016 keine Erbschaftsteuer mehr erhoben werden, da dann der ErbSt-Tarif ebenfalls verfassungswidrig wäre (Tz. 284).
5.2 Implementierung eines völlig neuen Konzepts
Der Gesetzgeber kann auch das ErbStG völlig neu konzipieren (Tz. 282). Diese Variante erscheint vor allem auch vor dem Hintergrund als unwahrscheinlich, als das Bundesverfassungsgericht das ErbStG in mittlerweile drei Entscheidungen in 20 Jahren mit jeder Entscheidung verfassungsfester gemacht hat.
5.3 Reparatur des bestehenden Konzepts
Als wahrscheinlichste Alternative des Gesetzgebers stellt sich die Reparatur des derzeitigen Rechts um die vom BVerfG bemängelten Punkte dar. Vorteil dieses Konzepts ist, dass das derzeitige Begünstigungskonzept im Grundsatz beibehalten werden kann. Der Gesetzgeber müsste dann allerdings folgende Punkte reformieren:
5.3.1 Begünstigung für Großunternehmen
Das BVerfG stellt ausdrücklich klar, dass auch Großunternehmen in Zukunft grundsätzlich begünstigt werden können (Tz. 171, 175). Denn es sei nicht auszuschließen, dass auch sehr große Unternehmen durch eine dann entsprechend hohe Erbschaft- oder Schenkungsteuerlast der Erwerber in finanzielle Schwierigkeiten geraten und an Investitionskraft verlieren könnten, Arbeitsplätze abbauen, verkauft oder sogar aufgelöst werden müssten. Die damit verbundenen gemeinwohlschädlichen Lasten wären dann entsprechend größer.
Diese Risiken rechtfertigen im Ergebnis auch die Steuerverschonung sehr großer Unternehmen (Tz. 171). Dies erfordere dann aber mit Rücksicht auf den Grundsatz der Lastengleichheit besondere Vorkehrungen zur Erreichung der mit der Befreiung verfolgten Ziele, wie z. B. die Feststellung einer konkreten Verschonungsbedürftigkeit.
Dem Gesetzgeber stehen zur Einbeziehung von Großunternehmen in die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen mehrere Möglichkeiten zur Verfügung.
Will der Gesetzgeber auch zukünftig Großunternehmen die Begünstigung gewähren, geht es zum einen um die Art der Begünstigung von Großunternehmen und zum anderen um die Frage, in welchem Fall ein Großunternehmen vorliegt.
Bezüglich der Art der Begünstigung von Großunternehmen eröffnet das BVerfG dem Gesetzgeber einen weitreichenden Spielraum. So ist die Gewährung geringerer Begünstigungen, wie z. B. lediglich eine Stundungsregelung, ebenso möglich wie die Einbeziehung in die derzeitigen Begünstigungen (Tz. 175).
Einführung einer Bedürftigkeitsprüfung für Großunternehmen
Entscheidet sich der Gesetzeber weiterhin für die Einbeziehung von Großunternehmen in die allgemeinen Begünstigungen, so soll der Gesetzeber nach Ansicht der BVerfG eine Prüfung der Verschonungsbedürftigkeit in Erwägung ziehen. Eine solche Bedürfnisprüfung könnte sowohl auf der Ebene des Unternehmens als auch auf der Ebene des Gesellschafters angesiedelt werden.
Im Fall einer Bedürftigkeitsprüfung auf Unternehmensebene muss der Erwerber belegen, dass der erworbene Betrieb ohne eine solche erbschaftsteuerliche Entlastung des Betriebsübergangs in Schwierigkeiten käme. In diesem Zusammenhang muss erwähnt werden, dass es sich um die Folgen einer Erbschaftsteuer für das Unternehmen handelt, die sich ohne Berücksichtigung der erbschaftsteuerlichen Begünstigungen ergibt. Aufgrund der hohen Unternehmenswerte kann es sich hier um erheblich existenzbedrohende Liquiditätsbelastungen handeln.
Im Rahmen einer Bedürftigkeitsprüfung auf Gesellschafterebene muss der Erwerber darlegen, dass er nicht in der Lage sein darf, die Steuerschuld aus sonstigem Vermögen oder aus mit der Erbschaft oder Schenkung zugleich übergegangenen anderen Vermögensteilen zu begleichen.
Abgrenzungskriterien für Großunternehmen
Für die Frage, wann ein Großunternehmen vorliegt, lässt das BVerfG dem Gesetzgeber einen weitreichenden Spielraum zu. Es sei Aufgabe des Gesetzgebers, unter Berücksichtigung der mit der Privilegierung verfolgten Gemeinwohlziele präzise und handhabbare Kriterien für die Bestimmung dieser Grenze festzulegen (Tz. 174).
Allerdings gibt das BVerfG dem Gesetzgeber Hinweise für eine Abgrenzung. So könne sich der Gesetzgeber an den Empfehlungen der EU-Kommission vom 6.5.2003 orientieren (Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen in 2003/361/EG). Darin zählen zu den kleinen und mittleren Unternehmen solche, die weniger als 250 Arbeitnehmer beschäftigen und die entweder einen Jahresumsatz von höchstens 50 Millionen Euro erzielen oder deren Jahresbilanzsumme sich auf höchstens 43 Millionen Euro beläuft.
Als Abgrenzungskriterium wäre wäre auch die Festlegung einer absoluten Obergrenze möglich, wie dies mit einer Förderungshöchstgrenze von 100 Millionen Euro im Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Sicherung der Unternehmensnachfolge vom 30.5.2005 bereits schon einmal geplant war (Tz. 175).
Folgen für Großunternehmen
Unternehmen, die in Zukunft unter die Großunternehmerregelung fallen, werden demzufolge mit Verschlechterungen zur rechnen haben. Entweder werden die Voraussetzungen zur Erreichung der Begünstigungen strenger oder es werden nur noch geringere Begünstigungen gewährt.
5.3.2 Verwaltungsvermögenstest
Alles-oder-Nichts-Prinzip beim Verwaltungsvermögenstest der übertragenen Obergesellschaft
Das vom Bundesverfassungsgericht bemängelte Alles-oder-Nichts-Prinzip auf Ebene der übertragenen Gesellschaft könnte zum einen durch eine Verringerung der Verwaltungsvermögensgrenze von derzeit 50 % begegnet werden. Auf welche Prozentgrenze die Minderung zu erfolgen hat, bleibt indes schwierig.
Denkbar ist zum anderen auch eine Aufteilung des begünstigten Unternehmensvermögens der übertragenen Obergesellschaft nach Maßgabe der Verwaltungsvermögensquote der Obergesellschaft.
Eine Verwaltungsvermögensquote von 25 % würde dann dazu führen, dass nur noch 75 % des Unternehmensvermögens begünstigt sind. In diesem Zusammenhang ist zu überlegen, ob es dann noch bei dem 85 %-Verschonungsabschlag bleibt oder ob dann generell das dann geringere begünstigte Unternehmensvermögen jeweils zu 100 % steuerfrei gestellt wird. Dies müsste gerechtfertigt sein, da im Fall einer Aufteilung, in diesem Fall 25 % des Unternehmenswerts besteuert werden würde. Bisher wären nach Abzug des 85 %-Abschlags nur 15 % des Unternehmenswerts steuerpflichtig.
Eine solche Aufteilung des Unternehmenswerts in begünstigtes und nicht begünstigtes Unternehmensvermögen, würde im Regelfall für alle Unternehmen zu einer Erhöhung der erbschaftsteuerlichen Belastung in der Zukunft führen.
Kaskadeneffekt bei Verwaltungsvermögen von Tochtergesellschaften
Beim Kaskadeneffekt, d. h. der Einbezug von Verwaltungsvermögen aus Tochtergesellschaften in den Verwaltungsvermögenstest des übertragenen Unternehmens, wird der Gesetzgeber nicht um eine Anpassung herum kommen.
Wahrscheinlich ist hier eine Abkehr vom bisher geltenden Alles-oder-Nichts-Prinzip. Danach wäre künftig eine Aufteilung des Beteiligungswerts an der Tochtergesellschaft in Verwaltungsvermögen und Nicht-Verwaltungsvermögen die denkbarste Variante. Als Aufteilungsmaßstab könnte auf den Anteil des Verwaltungsvermögens der Tochtergesellschaft abgestellt werden.
Bei einem Beteiligungswert einer Muttergesellschaft an einer Tochtergesellschaft von 5 Mio. Euro, würde dies bei der Muttergesellschaften bei einer Verwaltungsvermögensquote von 30 % auf Ebene der Tochtergesellschaft zu einem Verwaltungsvermögen von 1,5 Mio. Euro auf Ebene der Muttergesellschaft führen. Bisher liegt auf Ebene der Muttergesellschaft kein Verwaltungsvermögen aus der Tochtergesellschaft vor.
Mit einer solchen Lösung könnten zudem erhebliche Vereinfachungseffekte verbunden sein. So könnte auf das junge Verwaltungsvermögen auf Ebene von Tochtergesellschaften verzichtet werden. Zudem wäre auch eine konzernweite Ermittlung des Verwaltungsvermögens möglich.
Ebenfalls obsolet wäre mit dieser Aufteilungsregelung die Problematik, dass für die Inanspruchnahme der Optionsverschonung nur 10 % Verwaltungsvermögen auf Ebene der Obergesellschaft vorliegen darf, während bzgl. der Einordnung von Tochtergesellschaften als Verwaltungsvermögen weiterhin die 50 %-Grenze gilt.
5.3.3 Anpassung der Ausnahmevorschrift 20-Arbeitnehmerregelung
Eine Anpassung muss der Gesetzgeber auch bei der 20-Arbeitnehmerregelung vornehmen. Hier ist eine Abschaffung der Ausnahmeregelung oder auch eine Absenkung der Arbeitnehmeranzahl denkbar.
Allerdings ist die Minderung auf eine bestimmte Arbeitnehmerzahl schwierig, da die genaue Zahl wiederum verfassungsrechtlichen Bedenken ausgesetzt sein können.
Das BVerfG lässt eine Freistellung von Mindestlohnsumme zu, soweit sie auf eine relativ kleine Gruppe von Betriebsübergängen begrenzt und diese Gruppe zudem so umschrieben wird, dass das Bedürfnis für eine solche Freistellung ein besonderes Gewicht besitzt (Tz. 229). Dies sei insbesondere der Fall, wenn die betroffenen Betriebe über eine so geringe Zahl an Beschäftigten verfügen, dass schon einzelne unkalkulierbare Wechsel in der Belegschaft, die sich über einen so langen Zeitraum, wie ihn die Lohnsummenfrist vorsieht, kaum völlig vermeiden lassen, die Einhaltung der Mindestlohnsumme ausschließen oder weitgehend unmöglich machen.
Der Gesetzgeber müsse allerdings die Freistellung von der Lohnsummenpflicht auf Betriebe mit einigen wenigen Beschäftigten begrenzen.
5.3.4 Verhinderung der Gestaltungen
Bezüglich der Gestaltungen unter Ausnutzung von Forderungen (Cash-GmbH, Forderungsgesellschaft) ist der Gesetzgeber bereits durch die Einführung der Finanzmittel als Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG tätig geworden. Diese Gestaltungen sind damit heute nicht mehr möglich.
Hinsichtlich der Gestaltung einer Betriebsaufspaltung, bei der die wertvolle Besitzgesellschaft durch Ausnutzung der 20-Arbeitnehmerregelung für die Inanspruchnahme der erbschaftsteuerlichen Begünstigungen keine Lohnsumme beachten muss, kann die Lohnsumme für Besitz- und Betriebsunternehmen als Einheit ermittelt werden. Damit wären solche Gestaltungsansätze obsolet.
Den Modellen zur Ausnutzung des Kaskadeneffekts in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG und der 50 %-Verwaltungsvermögensgrenze in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG könnte durch die oben bereits beschriebene Aufteilung in begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen entsprechend der Verwaltungsvermögensquote der Boden entzogen werden.
6 Die Übergangsfrist
Das bisherige Recht bleibt in einer Übergangsfrist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30.6.2016 zu treffen.
Zwar hätte das BVerfG auch die Unvereinbarkeit zum Tag der Urteilsverkündung anordnen können. In diesem Fall hätte der Gesetzgeber rückwirkend, bezogen auf den in der gerichtlichen Feststellung genannten Zeitpunkt (17.12.2014), die Rechtslage verfassungsgemäß umgestalten müssen (Tz. 286). Doch das BVerfG hat sich aus mehreren Gründen dagegen entschieden.
Ein wichtiger Grund war zum einen die Aufrechterhaltung einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung (Tz. 287). Zwar sei das ErbSt-Aufkommen gemessen am Gesamtsteueraufkommen nur von untergeordneter Bedeutung. Doch da das Aufkommen ausschließlich den Ländern zufließt (Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG), komme der ErbSt für die finanzielle Ausstattung der Länder doch erhebliche Bedeutung zu
Neben den haushaltswirtschaftlichen Unsicherheiten waren gravierende verwaltungstechnische Probleme bei der dann gebotenen Rückabwicklung ausschlaggebend für die Übergangsregelung. Zudem hätten während der regellosen Übergangszeit bis zur Neugestaltung der Bestimmungen Erb- und Schenkungsfälle steuerrechtlich nicht durchgeführt werden können (Tz. 289).
Auch die Ungewissheit über den Inhalt der künftigen, dann mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Verkündung des Urteils in Kraft zu setzenden Regeln des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts wäre vor allem für die Inhaber von Unternehmen und ihre künftigen Erben oder sonstigen Nachfolger unerträglich (Tz. 291).
Zudem sei die Fortgeltung der beanstandeten Vorschriften auch deshalb hinnehmbar, weil der Gesetzgeber mit der Einführung des Finanzmitteltests in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG eine der Hauptlücken für unerwünschte steuerliche Gestaltungen durch "Cash-Gesellschaften" weitgehend geschlossen hat.
Allerdings stellt das BVerfG fest, dass die Anordnung der Fortgeltung der verfassungswidrigen Normen keinen Vertrauensschutz gegen eine auf den Zeitpunkt der Verkündung dieses Urteils bezogene rückwirkende Neuregelung begründet, die einer exzessiven Ausnutzung gerade der als gleichheitswidrig befundenen Ausgestaltungen der §§ 13a und 13b ErbStG die Anerkennung versagt. Damit kann der Gesetzgeber Änderungen rückwirkend in Kraft setzen. Welchen Umfang die potenziell rückwirkend zu ändernden Vorschriften haben, bleibt indes unklar.
